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會(huì)計(jì)師事務(wù)所在企業(yè)破產(chǎn)過(guò)程中的主要業(yè)務(wù)研究及實(shí)施框架

摘要：在中國(guó)現(xiàn)階段的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為連接政府和企業(yè)的橋梁，所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的紐帶，獨(dú)立于政府和企業(yè)之外，它一方面擔(dān)負(fù)著塑造市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)微觀主體，規(guī)范企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的重任；另一方面又是國(guó)家對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的具體執(zhí)行者。在經(jīng)濟(jì)下行周期環(huán)境中，企業(yè)危困情景頻現(xiàn)，破產(chǎn)呈現(xiàn)持續(xù)加劇趨勢(shì)，各利益相關(guān)方矛盾激發(fā)，給全國(guó)各地政府維穩(wěn)、司法資源消耗等帶來(lái)較大的預(yù)警壓力。但作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所在服務(wù)提供相關(guān)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體時(shí)多處于被動(dòng)響應(yīng)，在企業(yè)危機(jī)解決、市場(chǎng)主體機(jī)構(gòu)優(yōu)化及有效退出方面存在定位不清晰、參與程度不夠等情況，其在解決企業(yè)進(jìn)入危困環(huán)境的相關(guān)鏈條上的服務(wù)價(jià)值并未得到充分體現(xiàn)。因此為更好的引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所履行相關(guān)社會(huì)職能，本文旨在通過(guò)現(xiàn)存困難企業(yè)市場(chǎng)現(xiàn)狀，結(jié)合項(xiàng)目實(shí)踐，從企業(yè)進(jìn)入危機(jī)困境，到進(jìn)入破產(chǎn)程序，以及最后退出市場(chǎng)或?qū)崿F(xiàn)重生幾個(gè)方面進(jìn)行分析研究，明確會(huì)計(jì)事務(wù)所在以上情景中的具體參與角色，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)和價(jià)值重新定位，為擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在破產(chǎn)業(yè)務(wù)中的影響力，拓展事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍；同時(shí)也為促進(jìn)宏觀經(jīng)濟(jì)有序發(fā)展發(fā)揮應(yīng)有的積極作用。

關(guān)鍵詞：債務(wù)人 破產(chǎn) 會(huì)計(jì)師 服務(wù)

一、國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)嚴(yán)峻環(huán)境

（一）全球破產(chǎn)企業(yè)趨勢(shì)

根據(jù)裕利安怡的最新研究指出，由于新冠肺炎疫情對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的沖擊的突然性和歷史性以及其預(yù)期的持續(xù)影響，全球企業(yè)破產(chǎn)勢(shì)頭將大幅提速。這些持久的影響對(duì)于在疫情之前本已較為脆弱的企業(yè)來(lái)說(shuō)更為關(guān)鍵，例如交通、汽車、非必要零售、酒店和餐飲業(yè)等，遭受的打擊最為嚴(yán)重。在預(yù)料全球經(jīng)濟(jì)將進(jìn)行U型復(fù)蘇的同時(shí)，裕利安怡預(yù)計(jì)全球企業(yè)破產(chǎn)在未來(lái)兩年內(nèi)將激增+35％至歷史新高（其中2020及2021年分別上升+17％及+16％）。未來(lái)兩年間的年復(fù)合增長(zhǎng)率為+16％，與2008年金融危機(jī)時(shí)的水平相約。

圖1 - 裕利安怡全球破產(chǎn)指數(shù)（年度變化百分比）以及各區(qū)域指數(shù)的貢獻(xiàn)

來(lái)源：裕利安怡、安聯(lián)研究

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根據(jù)裕利安怡全球破產(chǎn)指數(shù)（年度變化百分比）以及各區(qū)域指數(shù)的貢獻(xiàn)分析，大部分企業(yè)破產(chǎn)將出現(xiàn)于2020年下半年至2021年上半年期間，與2007-09年時(shí)不同，預(yù)計(jì)所有地區(qū)和國(guó)家的破產(chǎn)規(guī)模將出現(xiàn)兩位數(shù)增幅，北美洲的破產(chǎn)率最高（至2021年底增長(zhǎng)+56％），其次是中歐和東歐（+34％）、拉丁美洲（+33％）和西歐（+32％）。

裕利安怡行業(yè)及破產(chǎn)研究主管Maxime Lemerle指出，“目前各國(guó)政府為防止企業(yè)流動(dòng)性緊縮而采取的干預(yù)措施，包括遞延稅款、國(guó)家貸款和擔(dān)保、工資補(bǔ)貼和債務(wù)暫免等，都限制了企業(yè)在疫情沖擊下立即轉(zhuǎn)化成為正式破產(chǎn)的情況。但是，如果這些措施過(guò)早取消，我們預(yù)計(jì)破產(chǎn)率將進(jìn)一步提高+5至10個(gè)百分點(diǎn)。”“相反，如果措施長(zhǎng)期持續(xù)將有可能觸發(fā)更多“僵尸企業(yè)”，增加中長(zhǎng)期的破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)”。

（二）經(jīng)濟(jì)下行周期國(guó)內(nèi)企業(yè)的破產(chǎn)現(xiàn)狀

回到國(guó)內(nèi)，受經(jīng)濟(jì)下行周期及疫情影響，企業(yè)破產(chǎn)也增長(zhǎng)迅猛。根據(jù)全國(guó)破產(chǎn)重整案件信息網(wǎng)統(tǒng)計(jì)，截止2020年11月10日，查詢破產(chǎn)有關(guān)的法律文書信息高達(dá)33,330.00條，較2019年全年增長(zhǎng)75.26%，是2016年全年的10倍。

其中房地產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)現(xiàn)象尤其明顯，受疫情影響，更是加速洗牌。根據(jù)人民法院公告網(wǎng)顯示，截至2020年6月5日，今年房地產(chǎn)企業(yè)的破產(chǎn)數(shù)量已經(jīng)達(dá)208家，超過(guò)2018年上半年的177家破產(chǎn)數(shù)量，與2019年同期相對(duì)持平。部分行業(yè)排名較為靠前的房企，也因?yàn)橘Y金鏈的問(wèn)題，不得不以出售項(xiàng)目或股權(quán)的方式求生存，如福晟集團(tuán)、泰禾集團(tuán)、新湖中寶等。從目前來(lái)看，宣布破產(chǎn)的房企主要以三四線城市的中小型房企為主，這些房企實(shí)力較低，抵御風(fēng)險(xiǎn)能力較弱，但未來(lái)房企破產(chǎn)數(shù)量或?qū)⒗^續(xù)增多。

二、破產(chǎn)浪潮中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)拓展視角

縱觀企業(yè)破產(chǎn)，普遍涉及錯(cuò)綜復(fù)雜的債權(quán)債務(wù)關(guān)系或社會(huì)高息融資現(xiàn)象，政府、企業(yè)、銀行或其他債權(quán)人各利益相關(guān)者利益矛盾沖突明顯，在疫情催促下的增長(zhǎng)速度，已經(jīng)產(chǎn)生非常嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)維穩(wěn)問(wèn)題，這些問(wèn)題正越來(lái)越多的集中通過(guò)破產(chǎn)程序來(lái)解決。破產(chǎn)，現(xiàn)已是當(dāng)前危困企業(yè)化解債務(wù)危機(jī)、緩和相關(guān)矛盾的重要渠道。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)傳統(tǒng)業(yè)務(wù)激烈競(jìng)爭(zhēng)背景下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與破產(chǎn)實(shí)務(wù)，不僅為能夠?yàn)閷I(yè)優(yōu)勢(shì)在破產(chǎn)環(huán)境中拓展相關(guān)服務(wù)提供了新的機(jī)會(huì)。從企業(yè)治層決策破產(chǎn)到最終企業(yè)破產(chǎn)程序終結(jié)，是一項(xiàng)錯(cuò)綜復(fù)雜、實(shí)踐性很強(qiáng)的綜合業(yè)務(wù)，涉及眾多不同的利益主體，融社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、法律問(wèn)題于一體，多種矛盾交織，可能面臨破產(chǎn)清算、重整、和解等任務(wù)，形態(tài)各異、專業(yè)性強(qiáng)，涉及會(huì)計(jì)、金融、稅務(wù)、法律等相關(guān)專業(yè)，專業(yè)素質(zhì)和能力要求都比較高。會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉入破產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)突破傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的思維方式和習(xí)慣，在提高自身解決實(shí)務(wù)問(wèn)題的能力的同時(shí)，還可以改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)業(yè)務(wù)收入結(jié)構(gòu)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)注入新的推動(dòng)力，這對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)展現(xiàn)其業(yè)務(wù)能力、維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定，實(shí)現(xiàn)從經(jīng)濟(jì)鑒證者到社會(huì)管理者的角色轉(zhuǎn)變都具有積極影響，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)深度介入社會(huì)管理的重要體現(xiàn)，具有非常積極的現(xiàn)實(shí)積極意義。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所在企業(yè)破產(chǎn)過(guò)程中的主要業(yè)務(wù)類型及實(shí)施框架

為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦企業(yè)破產(chǎn)案件相關(guān)業(yè)務(wù)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保護(hù)債權(quán)人、債務(wù)人和其他利益相關(guān)人的合法權(quán)益，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2008年制定了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦企業(yè)破產(chǎn)案件相關(guān)業(yè)務(wù)指南(試行)》（以下簡(jiǎn)稱“指南”）。指南明確，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以承辦企業(yè)破產(chǎn)案件相關(guān)業(yè)務(wù)范圍包括但不限于：“1.受人民法院指定，擔(dān)任管理人；2.接受管理人委托，提供清算審計(jì)等相關(guān)專業(yè)服務(wù)；3.接受債權(quán)人委托，提供相關(guān)專業(yè)服務(wù)；4.接受債務(wù)人委托，提供相關(guān)專業(yè)服務(wù)；5.接受其他人委托，提供相關(guān)專業(yè)服務(wù)。從中不難看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在破產(chǎn)領(lǐng)域的服務(wù)范圍還是非常廣泛的，委托關(guān)系涵蓋各方利益主體，也涵蓋了企業(yè)破產(chǎn)全流程服務(wù)，可以是鑒證業(yè)務(wù)也可以是非鑒證業(yè)務(wù)。

具體到破產(chǎn)業(yè)務(wù)實(shí)踐，一個(gè)債務(wù)人企業(yè)在破產(chǎn)過(guò)程中大致要經(jīng)歷破產(chǎn)決策、破產(chǎn)申請(qǐng)、破產(chǎn)受理、進(jìn)入重整計(jì)劃執(zhí)行或破產(chǎn)清算幾個(gè)階段。在這個(gè)過(guò)程中，會(huì)計(jì)事務(wù)所可以利用專業(yè)優(yōu)勢(shì)提供的服務(wù)類型非常豐富，筆者根據(jù)多年破產(chǎn)業(yè)務(wù)實(shí)踐結(jié)合債務(wù)人企業(yè)破產(chǎn)流程進(jìn)行總結(jié)如下。

（一）破產(chǎn)決策階段

財(cái)產(chǎn)狀況清理，應(yīng)該來(lái)說(shuō)是企業(yè)治理層在決定是否通過(guò)破產(chǎn)保護(hù)機(jī)制來(lái)解決債務(wù)人債務(wù)危機(jī)問(wèn)題首先要做的工作。就筆者過(guò)去接觸的破產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，多數(shù)企業(yè)實(shí)際控制人或者股東受兩權(quán)分離影響或涉及不規(guī)范核算原因，在決策時(shí)候?qū)ζ髽I(yè)財(cái)務(wù)狀況是缺乏全貌了解的。鑒于信息的不對(duì)稱環(huán)境，以及為能夠更好的推進(jìn)企業(yè)破產(chǎn)程序做準(zhǔn)備，企業(yè)治理層往往會(huì)尋求會(huì)計(jì)師事務(wù)所專業(yè)力量對(duì)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債情況展開調(diào)查，以便于企業(yè)自行決策是否啟動(dòng)申請(qǐng)破產(chǎn)。此時(shí)，破產(chǎn)決策階段的財(cái)務(wù)狀況盡調(diào)就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以開展的主要業(yè)務(wù)。

1.盡調(diào)服務(wù)的目的

該階段的財(cái)務(wù)盡調(diào)工作一般由擬破產(chǎn)企業(yè)治理層作為委托方，盡調(diào)服務(wù)的目的是按照與委托方的約定對(duì)基準(zhǔn)日資產(chǎn)、負(fù)債現(xiàn)狀進(jìn)行摸底，調(diào)查的結(jié)果主要為企業(yè)治理層作破產(chǎn)決策使用。

2.盡調(diào)服務(wù)工作范圍

本階段會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供盡調(diào)服務(wù)的范圍包含企業(yè)基本情況及其財(cái)務(wù)狀況現(xiàn)狀。

企業(yè)基本情況的調(diào)查主要是通過(guò)調(diào)取企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照、工商登記檔案等資料，查明債務(wù)人的名稱，住所，法定代表人，注冊(cè)資金或股本，經(jīng)營(yíng)范圍，出資人及其出資方式、出資金額及其所占比例，出資義務(wù)是否完全履行，債務(wù)人的董事、監(jiān)事、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人等高級(jí)管理人員組成，以及企業(yè)的股權(quán)架構(gòu)、組織機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)及營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、輿論等情況。

對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的調(diào)查包括企業(yè)的資產(chǎn)情況及負(fù)債情況。資產(chǎn)重點(diǎn)應(yīng)關(guān)注真實(shí)性、合法性、完整性，以及財(cái)產(chǎn)權(quán)屬狀態(tài)、實(shí)際狀況、可變現(xiàn)情況；調(diào)查的范圍包括不限于：企業(yè)的貨幣資金狀況、應(yīng)收債權(quán)狀況、存貨狀況、固定資產(chǎn)狀況、生物資產(chǎn)、在建工程狀況、對(duì)外投資狀況、土地使用權(quán)及其它無(wú)形資產(chǎn)狀況等。負(fù)債重點(diǎn)關(guān)注完整性，調(diào)查范圍包括不限于企業(yè)的征信情況、職工欠薪、經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付債權(quán)、短長(zhǎng)期融資情況、民間借貸等非正常融資負(fù)債情況、抵押擔(dān)保情況、涉稅涉訴情況等。

3.盡調(diào)服務(wù)的方式

會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以財(cái)務(wù)盡調(diào)咨詢或鑒證服務(wù)方式展開工作，兩種方式各有側(cè)重點(diǎn)不同。財(cái)務(wù)盡調(diào)咨詢服務(wù)方式主要適用于財(cái)務(wù)核算不規(guī)范企業(yè)，提供服務(wù)的方式主要是站在企業(yè)角度，按照國(guó)家會(huì)計(jì)制度相關(guān)規(guī)定對(duì)不規(guī)范的財(cái)務(wù)核算進(jìn)行糾正，旨在幫助企業(yè)對(duì)資產(chǎn)現(xiàn)狀、債權(quán)債務(wù)關(guān)系進(jìn)行清理；鑒證服務(wù)方式主要適用于財(cái)務(wù)核算比較規(guī)范的企業(yè)，提供服務(wù)的方式是站在審計(jì)的角度，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息可靠性進(jìn)行鑒證，鑒證的目的是對(duì)項(xiàng)目報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，其審計(jì)思路和具體程序?qū)嵤┡c一般財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)或清產(chǎn)核資審計(jì)項(xiàng)目類型大體相似，在此不再贅述。

（二）破產(chǎn)申請(qǐng)準(zhǔn)備階段

破產(chǎn)申請(qǐng)準(zhǔn)備階段，具體是指企業(yè)治理層作出破產(chǎn)決策后，企業(yè)為進(jìn)入破產(chǎn)程序準(zhǔn)備相關(guān)申請(qǐng)材料階段。這一階段，債務(wù)人企業(yè)可能根據(jù)其資產(chǎn)現(xiàn)狀、債務(wù)壓力水平，選擇直接提交破產(chǎn)申請(qǐng)，或與債權(quán)人、投資人達(dá)成重整一致意見后提交預(yù)重整申請(qǐng)。對(duì)此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以根據(jù)債務(wù)人的破產(chǎn)申請(qǐng)形式不同，提供包括不限于破產(chǎn)原因及預(yù)重整審計(jì)、咨詢等相關(guān)服務(wù)。

1.破產(chǎn)原因?qū)徲?jì)

我國(guó)企業(yè)破產(chǎn)程序與一般的民事程序相同，一般而言，除“執(zhí)行轉(zhuǎn)破產(chǎn)”案件外，均需依相關(guān)當(dāng)事人申請(qǐng)才能啟動(dòng)，法院不能依職權(quán)啟動(dòng)破產(chǎn)程序。破產(chǎn)程序的申請(qǐng)主體，是指與破產(chǎn)案件有利害關(guān)系、依法具有破產(chǎn)申請(qǐng)資格的主體，包括債權(quán)人、債務(wù)人和負(fù)有清算責(zé)任的主體等；破產(chǎn)程序包括重整、和解、清算三種，不同的程序申請(qǐng)，涉及的申請(qǐng)主體可能不同，例如和解程序，只能有債務(wù)人企業(yè)申請(qǐng)；但不管哪種申請(qǐng)均已具備破產(chǎn)原因?yàn)榍疤帷?/p>

（1）破產(chǎn)原因理論依據(jù)

破產(chǎn)原因，是指企業(yè)喪失清償能力的一種經(jīng)濟(jì)狀態(tài)，也是法院是否受理當(dāng)事人提出破產(chǎn)申請(qǐng)的審查標(biāo)準(zhǔn)，亦是破產(chǎn)程序啟動(dòng)的原因，其對(duì)于整個(gè)破產(chǎn)程序至關(guān)重要，所以企業(yè)在提出破產(chǎn)申請(qǐng)前應(yīng)該首先判斷是否具備破產(chǎn)原因。根據(jù)2007年6月實(shí)施《企業(yè)破產(chǎn)法》第二條“企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的，依照本法規(guī)定清理債務(wù)。企業(yè)法人有前款規(guī)定情形，或者有明顯喪失清償能力可能的，可以依照本法規(guī)定進(jìn)行重整”[1]，由此可見，“不能清償?shù)狡趥鶆?wù)”“資不抵債”“明顯缺乏清償能力”及“明顯喪失清償能力可能”是法院審查企業(yè)是否破產(chǎn)原因判斷的重要標(biāo)準(zhǔn)。除破產(chǎn)重整可以將“有明顯喪失清償能力可能”單獨(dú)作為破產(chǎn)原因外，一般企業(yè)在“不能清償?shù)狡趥鶆?wù)”基礎(chǔ)上，還需要具備“資不抵債”或“明顯缺乏清償能力”情形，才能最終形成企業(yè)的破產(chǎn)原因，即：企業(yè)具有破產(chǎn)原因的情況包括“不能清償?shù)狡趥鶆?wù)+資不抵債”和“不能清償?shù)狡趥鶆?wù)+明顯缺乏清償能力”“明顯喪失清償能力可能”三種情形。

（2）破產(chǎn)原因?qū)徲?jì)的服務(wù)背景

對(duì)于是否具備破產(chǎn)原因，實(shí)踐中有的法院依據(jù)企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)資料來(lái)判斷；有的法院會(huì)根據(jù)當(dāng)?shù)氐膶?shí)際情況，細(xì)化要求舉證要求，例如債務(wù)人企業(yè)申請(qǐng)破產(chǎn)時(shí)除需要提供相關(guān)財(cái)務(wù)資料外，還需要提供第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)針對(duì)債務(wù)人企業(yè)財(cái)務(wù)狀況出具的審計(jì)、評(píng)估報(bào)告來(lái)證明自己具備破產(chǎn)原因。關(guān)于是否需要審計(jì)報(bào)告，筆者檢索了《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23 號(hào)），其中第六條“債務(wù)人申請(qǐng)破產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)向人民法院提交下列材料：....（五）企業(yè)虧損情況的書面說(shuō)明，并附審計(jì)報(bào)告”[2]，明確將審計(jì)報(bào)告列入了必備清單。在筆者過(guò)去經(jīng)手的破產(chǎn)案件中，有債務(wù)人企業(yè)自行參考破產(chǎn)法相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行評(píng)價(jià)提交破產(chǎn)申請(qǐng)的，也有在外聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)盡調(diào)或?qū)徲?jì)基礎(chǔ)上進(jìn)行分析評(píng)價(jià)一并報(bào)送審計(jì)報(bào)告的。但不管哪種方式，實(shí)務(wù)中確也普遍存在債務(wù)人企業(yè)或因財(cái)務(wù)狀況不清晰不能直觀評(píng)價(jià)，或沒(méi)有這方面的專業(yè)勝任能力無(wú)法評(píng)價(jià)的情形。因此，對(duì)于企業(yè)是否具備破產(chǎn)原因的審計(jì)，可以作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所在破產(chǎn)申請(qǐng)前受托審計(jì)基礎(chǔ)上的又一重要增項(xiàng)服務(wù)內(nèi)容。

（3）破產(chǎn)原因?qū)徲?jì)的關(guān)注重點(diǎn)

破產(chǎn)原因?qū)徲?jì)通常是在債務(wù)人財(cái)務(wù)狀況審計(jì)過(guò)程中對(duì)是否具備破產(chǎn)原因的相關(guān)情形予以特別關(guān)注，其重點(diǎn)還是對(duì)于“不能清償?shù)狡趥鶆?wù)”“資不抵債”“明顯缺乏清償能力”及“明顯喪失清償能力可能”幾種情況的認(rèn)定。

關(guān)于“不能清償?shù)狡趥鶆?wù)”的認(rèn)定：不能到期清償債務(wù)是企業(yè)具備破產(chǎn)原因最為直接的體現(xiàn)，認(rèn)定相對(duì)比較容易。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法〉若干問(wèn)題的規(guī)定（一）》第二條規(guī)定，債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)需要滿足三個(gè)條件：債權(quán)債務(wù)關(guān)系依法成立；債務(wù)履行期限屆滿；債務(wù)人未完全清償債務(wù)。實(shí)踐中，走到這個(gè)階段的債務(wù)人企業(yè)，普遍都存在訴訟或執(zhí)行案件。對(duì)于涉訴案件，項(xiàng)目組可以通過(guò)生效的判決書、調(diào)解書、仲裁文件等法律文書進(jìn)行判斷；對(duì)于非訴案件，可以通過(guò)合同、支付憑證、對(duì)賬單以及與債權(quán)人之間的還款協(xié)議等相關(guān)憑據(jù)資料進(jìn)行判斷。

關(guān)于“資不抵債”的認(rèn)定：《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法〉若干問(wèn)題的規(guī)定（一）》第三條規(guī)定，債務(wù)人的資產(chǎn)負(fù)債表，或者審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告等顯示其全部資產(chǎn)不足以償付全部負(fù)債的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定債務(wù)人資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)，但有相反證據(jù)足以證明債務(wù)人資產(chǎn)能夠償付全部負(fù)債的除外。據(jù)此，債務(wù)人的資產(chǎn)負(fù)債表或?qū)徲?jì)報(bào)告，便成為了債務(wù)人“資產(chǎn)不抵債”認(rèn)定的直接依據(jù)。但往往債務(wù)人企業(yè)提供的資產(chǎn)負(fù)債表在重大方面未能公允反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，例如對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的減值、往來(lái)款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備估計(jì)不夠、負(fù)債反應(yīng)不完整等，此時(shí)，這些應(yīng)當(dāng)是審計(jì)項(xiàng)目組重點(diǎn)關(guān)注的審計(jì)事項(xiàng)。

關(guān)于“明顯缺乏清償能力”的認(rèn)定：明顯缺乏清償能力是“資不抵債”的一種補(bǔ)充，其立法的目的在于適當(dāng)擴(kuò)大債務(wù)人破產(chǎn)原因的認(rèn)定范圍，以便于實(shí)務(wù)操作中能夠靈活處理破產(chǎn)原因中的適用標(biāo)準(zhǔn)?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法〉若干問(wèn)題的規(guī)定（一）》第四條列舉了在債務(wù)人資產(chǎn)大于負(fù)債時(shí)被認(rèn)定為明顯缺乏清償能力的五種情形，具備這些情形時(shí)也可構(gòu)成破產(chǎn)原因。具體包括：因資金嚴(yán)重不足或財(cái)產(chǎn)不能變現(xiàn)等原因，無(wú)法清償債務(wù)；法定代表人下落不明并且無(wú)其他人員負(fù)責(zé)管理財(cái)產(chǎn)，無(wú)法清償債務(wù)；經(jīng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，無(wú)法清償債務(wù)；長(zhǎng)期虧損且經(jīng)營(yíng)扭虧困難，無(wú)法清償債務(wù)；導(dǎo)致債務(wù)人喪失清償能力的其他情形。結(jié)合以上具體情形，在應(yīng)對(duì)是否存在資不抵債情形的債務(wù)人企業(yè)，審計(jì)項(xiàng)目組應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注債務(wù)人企業(yè)的短期償債能力、流動(dòng)資產(chǎn)的質(zhì)量、營(yíng)運(yùn)能力、現(xiàn)金流量等重點(diǎn)指標(biāo)是否存在表明存在明顯缺乏清償能力的情形，如存在的應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中予以充分披露說(shuō)明。

關(guān)于“明顯喪失清償能力可能”的認(rèn)定：根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第七條規(guī)定，如債務(wù)人企業(yè)出現(xiàn)“喪失清償能力可能”，債務(wù)人企業(yè)可以直接申請(qǐng)重整。因?yàn)閭鶆?wù)人企業(yè)基于自身經(jīng)營(yíng)情況的了解，如果已經(jīng)有種種跡象顯示已經(jīng)瀕臨破產(chǎn)，出現(xiàn)“明顯喪失清償能力可能”的情形，雖未達(dá)到不能清償?shù)狡趥鶆?wù)且資不抵債或明顯缺乏清償能力的情形，為防止企業(yè)經(jīng)營(yíng)持續(xù)惡化申請(qǐng)破產(chǎn)重整，可以使債務(wù)人企業(yè)能夠盡快獲得破產(chǎn)保護(hù)。關(guān)于“明顯喪失清償能力可能”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，《企業(yè)破產(chǎn)法》及相關(guān)司法解釋未有明確規(guī)定，但目前有部分地區(qū)的法院已經(jīng)有相關(guān)的操作指引，例如《江西省高級(jí)人民法院企業(yè)破產(chǎn)案件審理規(guī)程（試行）》第十八條規(guī)定“存在下列情形之一的，可以認(rèn)定債務(wù)人具有‘明顯喪失清償能力可能’：（一）資金流動(dòng)困難或長(zhǎng)期過(guò)度負(fù)債導(dǎo)致債務(wù)人陷入財(cái)務(wù)困境；（二）存在大量訴訟和執(zhí)行案件，導(dǎo)致債務(wù)人陷入經(jīng)營(yíng)困境；（三）債務(wù)人因經(jīng)營(yíng)困難暫停營(yíng)業(yè)或有停業(yè)可能；（四）債務(wù)人的資產(chǎn)雖超過(guò)負(fù)債，但資產(chǎn)無(wú)法變現(xiàn)或者法律禁止交易，無(wú)法用于清償?shù)狡趥鶆?wù)；（五）債務(wù)人存在大量待處理資產(chǎn)損失，致使實(shí)際資產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值可能小于負(fù)債；（六）清償已屆清償期的債務(wù)，將導(dǎo)致債務(wù)人難以繼續(xù)經(jīng)營(yíng)；（七）人民法院認(rèn)可的其他情形”[3]。北京一中院公布的《北京破產(chǎn)法庭破產(chǎn)重整案件辦理規(guī)范（試行）》第十三條規(guī)定“有證據(jù)證明債務(wù)人具備下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定債務(wù)人符合本規(guī)范第五條第三項(xiàng)所稱‘有明顯喪失清償能力的可能’：（一）已經(jīng)資不抵債且難以持續(xù)經(jīng)營(yíng)；（二）即將因清償大額到期債務(wù)、接受強(qiáng)制執(zhí)行等原因出現(xiàn)持續(xù)無(wú)法清償債務(wù)情形；（三）由于市場(chǎng)、政策、人員等原因，經(jīng)營(yíng)即將發(fā)生困難且不通過(guò)重整程序無(wú)法脫困；（四）有明顯喪失清償能力的其他合理可能”[4]。所以，上述各省市法院規(guī)定的“明顯喪失清償能力可能”的具體情況，就是我們針對(duì)存在破產(chǎn)潛在風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)，提供破產(chǎn)原因?qū)徲?jì)服務(wù)時(shí)可以參考的關(guān)注重點(diǎn)。

（4）破產(chǎn)原因?qū)徲?jì)的注意事項(xiàng)

破產(chǎn)業(yè)務(wù)實(shí)踐中，銀行融資、民間借貸普遍存在抵押、擔(dān)保情況。在對(duì)債務(wù)人企業(yè)是否存在破產(chǎn)原因的判斷時(shí)，僅需依據(jù)債務(wù)人企業(yè)的自身情況進(jìn)行判斷，而不需要考慮債務(wù)人的保證人或連帶責(zé)任人具有清償?shù)狡趥鶆?wù)能力的影響，即相關(guān)當(dāng)事人不能以保證人或連帶責(zé)任人未喪失清償能力為由，主張債務(wù)人企業(yè)不具備破產(chǎn)原因。

2.預(yù)重整相關(guān)服務(wù)

隨著企業(yè)重整制度的廣泛推進(jìn)實(shí)施，很多企業(yè)發(fā)現(xiàn)重整制度在挽救企業(yè)危困方面有著積極的作用，但也存在一些不足,如程序復(fù)雜、耗時(shí)較長(zhǎng)、社會(huì)成本較高、對(duì)債務(wù)人仍具有一些污名化的影響等。出于脫困本能，同時(shí)也是為規(guī)避這些問(wèn)題，債務(wù)人企業(yè)遇到債務(wù)困境通常先采取庭外自行協(xié)商重組的方式進(jìn)行。庭外自行協(xié)商重組不經(jīng)破產(chǎn)法律程序,完全由利害關(guān)系人通過(guò)自愿協(xié)商達(dá)成協(xié)議,完成企業(yè)的重組與挽救。但在實(shí)踐中，庭外自行協(xié)商重組存在因債務(wù)人企業(yè)及其股東與外部債權(quán)人之間信息不對(duì)稱而產(chǎn)生的不信任和債權(quán)人之間彼此的利益沖突，缺乏清晰的法律規(guī)則及強(qiáng)制性措施保證，導(dǎo)致庭外自行協(xié)商重組難以具體落實(shí)。為了解決這一系列問(wèn)題，一種兼顧庭外自行協(xié)商重組和司法重整的新型困境企業(yè)拯救模式在實(shí)踐中發(fā)展起來(lái)，這就是預(yù)重整模式。

（1）預(yù)重整的法律環(huán)境

公司預(yù)重整制度，最早源自美國(guó)破產(chǎn)實(shí)踐。按照聯(lián)合國(guó)《破產(chǎn)立法指南》的界定，其是使受到影響的公司債權(quán)人在重整程序啟動(dòng)之前自愿重組談判中談判商定的計(jì)劃發(fā)生效力而啟動(dòng)的程序。具體地講，是公司在進(jìn)入法院重整程序前先與債權(quán)人、重組方等利害關(guān)系人就債務(wù)清理、營(yíng)業(yè)調(diào)整、管理層變更等共同擬定重整方案，然后再將形成的重整方案帶入由法院主導(dǎo)的重整程序由法院審查。一旦法院批準(zhǔn)重整方案，該方案就取得了執(zhí)行力，重整程序宣告結(jié)束。很多預(yù)重整中，因各方當(dāng)事人在企業(yè)進(jìn)入法院重整程序前已經(jīng)就企業(yè)經(jīng)營(yíng)和債務(wù)清理等問(wèn)題形成了處理方案，隨后的司法程序中法院主要是對(duì)方案進(jìn)行合法性、公平性審查，這好比為債務(wù)人企業(yè)在進(jìn)入法院前事先包裹好了一個(gè)重整程序，所以美國(guó)法律下預(yù)重整被形象地稱作預(yù)先包裹式重整。

作為一種新型的危困企業(yè)拯救機(jī)制，其價(jià)值優(yōu)勢(shì)在于“通過(guò)非司法程序和司法程序的結(jié)合、當(dāng)事人意思自治與司法干預(yù)的結(jié)合，以較低的成本，較短的時(shí)間，實(shí)現(xiàn)債權(quán)人、債務(wù)企業(yè)、擔(dān)保企業(yè)等各方價(jià)值利益的最大化，實(shí)現(xiàn)困境企業(yè)的自救，實(shí)現(xiàn)效率與公平的雙重價(jià)值目標(biāo)”。該制度在我國(guó)經(jīng)歷了從實(shí)踐到紙面，從地方到中央的過(guò)程。

2013年，浙江高院出臺(tái)的《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)案件簡(jiǎn)易審若干問(wèn)題的紀(jì)要》開啟了企業(yè)破產(chǎn)案件預(yù)登記，實(shí)際上是嘗試預(yù)重整制度的開始。

2018年，最高人民法院發(fā)布的《全國(guó)法院破產(chǎn)審判工作會(huì)議紀(jì)要》（以下簡(jiǎn)稱“破產(chǎn)會(huì)議紀(jì)要”），要求探索推行庭外重組與庭內(nèi)重整制度的銜接。在第22條規(guī)定“在企業(yè)進(jìn)入重整程序之前，可以先由債權(quán)人與債務(wù)人、出資人等利害關(guān)系人通過(guò)庭外商業(yè)談判，擬定重組方案。重整程序啟動(dòng)后，可以重組方案為依據(jù)擬定重整計(jì)劃草案提交人民法院依法審查批準(zhǔn)”，這是對(duì)預(yù)重整探索成果的肯定，也為預(yù)重整的發(fā)展提供了法律上的依據(jù)和支持。

2019年，國(guó)家發(fā)展改革委、最高人民法院、司法部等十三部委聯(lián)合發(fā)布的《加強(qiáng)完善市場(chǎng)主體退出制度改革方案》中提出：“研究建立預(yù)重整和庭外重組制度，實(shí)現(xiàn)庭外重組制度、預(yù)重整制度與破產(chǎn)重整制度的有效銜接，強(qiáng)化庭外重組的公信力和約束力，明確預(yù)重整的法律地位和制度內(nèi)容”[5]；最高人民法院發(fā)布的《全國(guó)法院民商事審判工作會(huì)議紀(jì)要》（以下簡(jiǎn)稱“九民會(huì)議紀(jì)要”）第115條規(guī)定“繼續(xù)完善庭外重組與庭內(nèi)重整的銜接機(jī)制，降低制度性成本，提高破產(chǎn)制度效率。人民法院受理重整申請(qǐng)前，債務(wù)人和部分債權(quán)人已經(jīng)達(dá)成的有關(guān)協(xié)議與重整程序中制作的重整計(jì)劃草案內(nèi)容一致的，有關(guān)債權(quán)人對(duì)該協(xié)議的同意視為對(duì)該重整計(jì)劃草案表決的同意。但重整計(jì)劃草案對(duì)協(xié)議內(nèi)容進(jìn)行了修改并對(duì)有關(guān)債權(quán)人有不利影響，或者與有關(guān)債權(quán)人重大利益相關(guān)的，受到影響的債權(quán)人有權(quán)按照企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定對(duì)重整計(jì)劃草案重新進(jìn)行表決”[6]，則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了庭外重組協(xié)議效力在重整程序中的延伸。

（2）預(yù)重整模式的特征

預(yù)重整作為債務(wù)人自行重組與破產(chǎn)重整的重要銜接機(jī)制，具備以下主要特征：

第一，需有主要利益相關(guān)方具備預(yù)重整的共識(shí)。在預(yù)重整推進(jìn)過(guò)程中，不要求債務(wù)人、全部債權(quán)人、出資人及重整投資人等各利益相關(guān)方必須全部達(dá)成一致意見，但主要利益相關(guān)方應(yīng)當(dāng)具有通過(guò)重整程序?qū)崿F(xiàn)重組的意愿。

第二，需有開展預(yù)重整的相關(guān)工作、協(xié)商與溝通。在正式進(jìn)入重整程序之前，債務(wù)人、主要債權(quán)人、出資人及重整投資人等各利益相關(guān)方開展協(xié)商，預(yù)先制訂重整計(jì)劃，前置重整程序中的債務(wù)清理、業(yè)務(wù)調(diào)整等工作，為重整程序通過(guò)創(chuàng)造良好條件。

第三，需有預(yù)重整達(dá)成一致意見的重整方案。各主要利益相關(guān)者就重整方案達(dá)成一致后，由司法重整程序確認(rèn)效力。法院認(rèn)可主要債權(quán)人和債務(wù)人達(dá)成的重整計(jì)劃，經(jīng)過(guò)審查確認(rèn)符合法定條件后批準(zhǔn)重整計(jì)劃，對(duì)全部債權(quán)人產(chǎn)生效力并交付債務(wù)人執(zhí)行。

（3）預(yù)重整的服務(wù)機(jī)會(huì)

預(yù)重整機(jī)制究其本質(zhì)是將企業(yè)破產(chǎn)重整程序中的部分核心步驟（即債權(quán)審核、資產(chǎn)審計(jì)評(píng)估、重整計(jì)劃制定、表決和通過(guò)等）前移至企業(yè)破產(chǎn)重整申請(qǐng)之前、司法程序之外進(jìn)行。其過(guò)程推動(dòng)，仍然需要在懂管理人業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)、法律、評(píng)估等專業(yè)中介機(jī)構(gòu)支持下進(jìn)行。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與其中的重要性不言而喻。在預(yù)重整業(yè)務(wù)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可參與提供的服務(wù)包括不限于：以“臨時(shí)管理人”身份為債務(wù)人企業(yè)提供重整顧問(wèn)服務(wù)，提供債務(wù)危機(jī)解決方案；利用財(cái)務(wù)專業(yè)優(yōu)勢(shì)對(duì)預(yù)重整范圍企業(yè)提供財(cái)務(wù)狀況盡調(diào)或?qū)徲?jì)服務(wù)；協(xié)助“臨時(shí)管理人”對(duì)債務(wù)人企業(yè)債權(quán)進(jìn)行審核；與債務(wù)人企業(yè)、評(píng)估機(jī)構(gòu)一起協(xié)同“臨時(shí)管理人”進(jìn)行償債能力分析、制作預(yù)重整方案；參與“臨時(shí)管理人”、債務(wù)人企業(yè)與出資人、債權(quán)人、意向投資人的談判；為預(yù)重整方案提供各方利益最大化的稅收優(yōu)化方案等。鑒于預(yù)重整只是破產(chǎn)重整程序前移，除基準(zhǔn)日不同外，其相關(guān)服務(wù)的內(nèi)容與進(jìn)入破產(chǎn)程序所提供的服務(wù)內(nèi)容高度相似，在此不再具體贅述。

（4）預(yù)重整服務(wù)注意事項(xiàng)

目前除了成都、溫州、深圳、北京、南京、蘇州吳江等地方出具相關(guān)法規(guī)指引，尚沒(méi)有全國(guó)性立法層面的預(yù)重整司法制度，這是目前部分地區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與提供預(yù)重整相關(guān)服務(wù)值得關(guān)注和重視的。

首先，預(yù)重整中對(duì)債務(wù)人企業(yè)資產(chǎn)的保護(hù)制度不明晰。雖然《破產(chǎn)法》中有一系列解除凍結(jié)、訴訟、執(zhí)行等對(duì)債務(wù)人企業(yè)的保護(hù)措施，但在預(yù)重整中不一定能適用，部分訴訟、執(zhí)行行為可能導(dǎo)致預(yù)重整失敗，這會(huì)讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與服務(wù)時(shí)時(shí)面臨更多不確定性影響，需要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)有充分的估計(jì)和預(yù)案。

其次，預(yù)重整中無(wú)明確的債權(quán)申報(bào)和確權(quán)程序相關(guān)規(guī)定。債權(quán)申報(bào)審查作為貫穿預(yù)重整與重整程序的基礎(chǔ)性工作，在程序銜接方面會(huì)展現(xiàn)出其獨(dú)特的需求，但實(shí)際執(zhí)行推進(jìn)中也存在各種問(wèn)題。例如，債務(wù)人企業(yè)因顧慮債權(quán)申報(bào)可能對(duì)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)負(fù)面影響而不同意債權(quán)申報(bào)安排；雖存在債權(quán)申報(bào)安排，但因庭外程序原因債權(quán)人不重視、參與態(tài)度不積極，導(dǎo)致債權(quán)完整性無(wú)法準(zhǔn)確估計(jì)；另外，預(yù)重整中還受債權(quán)到期截止時(shí)間節(jié)點(diǎn)確定 、預(yù)重整期間利息是否停止計(jì)算、為繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的借款是否作為共益?zhèn)鶆?wù)認(rèn)定等尚無(wú)法律法規(guī)明確規(guī)定影響。基于上述原因，各中介機(jī)構(gòu)在與預(yù)重整中往往只能依靠債務(wù)人企業(yè)自身掌握的信息對(duì)相關(guān)債務(wù)規(guī)模進(jìn)行測(cè)算，這和實(shí)際破產(chǎn)重整通過(guò)債權(quán)申報(bào)審核確定的債務(wù)規(guī)?？赡艽嬖谳^大差異，影響預(yù)重整方案的具體實(shí)施執(zhí)行。此類問(wèn)題，對(duì)提供服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所團(tuán)隊(duì)有著更高的經(jīng)驗(yàn)和協(xié)調(diào)能力要求。

最后，不得不強(qiáng)調(diào)的是“府院聯(lián)動(dòng)機(jī)制”。一般來(lái)說(shuō)通過(guò)預(yù)重整方式解決債務(wù)危機(jī)的企業(yè)都具有一定產(chǎn)業(yè)規(guī)模，債權(quán)債務(wù)情況復(fù)雜、各方利益沖突明顯、維穩(wěn)壓力大，要想成功，就離不開當(dāng)?shù)卣块T和主管機(jī)關(guān)的大力支持。因此，在預(yù)重整中，服務(wù)中介機(jī)構(gòu)、債務(wù)人、債權(quán)人、投資人等應(yīng)主動(dòng)尋求當(dāng)?shù)卣陀嘘P(guān)主管部門的支持與幫助，積極爭(zhēng)取配套政策、政策扶持、信貸支持、資金支持，為預(yù)重整工作創(chuàng)造有利的內(nèi)外條件。

（三）進(jìn)入破產(chǎn)程序階段

人民法院在受理企業(yè)破產(chǎn)申請(qǐng)后，標(biāo)志著破產(chǎn)程序正式啟動(dòng)。這對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)也是一個(gè)常規(guī)業(yè)務(wù)階段，大多數(shù)會(huì)計(jì)師提供的服務(wù)都集中于這個(gè)期間。在這個(gè)階段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所既可以擔(dān)任破產(chǎn)企業(yè)管理人，也可以承辦相關(guān)專項(xiàng)審計(jì)、稅務(wù)鑒證或咨詢服務(wù)。常見的服務(wù)類型包括：破產(chǎn)企業(yè)管理人業(yè)務(wù)、破產(chǎn)受理日審計(jì)、破產(chǎn)接管日審計(jì)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系審計(jì)、償債能力分析等。

1. 管理人業(yè)務(wù)

（1）管理人的相關(guān)概念

破產(chǎn)管理人，又稱管理人，是破產(chǎn)案件中由人民法院指定的辦理企業(yè)破產(chǎn)清算、重整或和解事務(wù)的臨時(shí)性機(jī)構(gòu)，可以由有關(guān)部門、機(jī)構(gòu)人員組成的清算組或者依法設(shè)立的律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、破產(chǎn)清算事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)擔(dān)任。管理人接受指定后，應(yīng)在法院的監(jiān)督和指導(dǎo)之下，全面接管破產(chǎn)企業(yè)，進(jìn)行債權(quán)申報(bào)登記和審查，清查破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，依法處理和分配破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)，對(duì)破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算或重整期間的經(jīng)營(yíng)行為進(jìn)行管理或監(jiān)督，制定或協(xié)助破產(chǎn)企業(yè)制訂重整計(jì)劃并監(jiān)督重整計(jì)劃的執(zhí)行。破產(chǎn)案件終結(jié)后，管理人解散。

（2）管理人執(zhí)業(yè)背景

2007年實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》和《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件指定管理人的規(guī)定》，人民法院可以指定依法設(shè)立并編入管理人名冊(cè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)任企業(yè)的破產(chǎn)管理人。隨后，中注協(xié)在2008年1月就發(fā)布了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦企業(yè)破產(chǎn)案件相關(guān)業(yè)務(wù)指南（試行）》，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任管理人給予具體的指導(dǎo)?？梢姡凶f(xié)很早就關(guān)注到了注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事管理人業(yè)務(wù)，而且將管理人業(yè)務(wù)確定為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定業(yè)務(wù)。

（3）會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)任管理人的執(zhí)業(yè)優(yōu)勢(shì)

《企業(yè)破產(chǎn)法》明確規(guī)定，管理人可由會(huì)計(jì)師、律師等具有相關(guān)專業(yè)能力的人擔(dān)任。會(huì)計(jì)師與律師是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不可或缺的兩大專業(yè)服務(wù)主體，由于專業(yè)方向性不同，一致以來(lái)都在各自擅長(zhǎng)的領(lǐng)域執(zhí)業(yè)發(fā)揮作用，一般不直接發(fā)生競(jìng)爭(zhēng)。但在破產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域，會(huì)計(jì)師與律師業(yè)務(wù)發(fā)生了競(jìng)合，兩者都具備擔(dān)任管理人的資格，由此在相關(guān)破產(chǎn)業(yè)務(wù)領(lǐng)域展開競(jìng)爭(zhēng)。筆者作為會(huì)計(jì)師，長(zhǎng)期從事破產(chǎn)審計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)，配合不同類型的管理人機(jī)構(gòu)推進(jìn)破產(chǎn)項(xiàng)目，看到的更多是律師事務(wù)所、清算機(jī)構(gòu)在主導(dǎo)破產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)服務(wù)，但研究管理人工作內(nèi)容發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所其實(shí)在破產(chǎn)相關(guān)領(lǐng)域拓展業(yè)務(wù)也具有專業(yè)優(yōu)勢(shì)和積極意義。

專業(yè)優(yōu)勢(shì)：破產(chǎn)管理人任職資格更多與會(huì)計(jì)專業(yè)勝任能力有關(guān)。從管理人職責(zé)分析，管理人業(yè)務(wù)是一個(gè)會(huì)計(jì)師與律師都需要的混同業(yè)務(wù)，其工作內(nèi)容大概可分為程序性和實(shí)體性兩個(gè)部分。其中程序性內(nèi)容，如“提議召開債權(quán)人會(huì)議”，沒(méi)有明顯的專業(yè)要求，會(huì)計(jì)師、律師或非專業(yè)人員都可以處理；而對(duì)于接管企業(yè)財(cái)產(chǎn)、制作財(cái)務(wù)狀況報(bào)告、決定債務(wù)人管理事務(wù)等實(shí)體性工作具有明顯的專業(yè)屬性，需要依賴專業(yè)勝任能力完成，該部分內(nèi)容更多與破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)、運(yùn)營(yíng)有關(guān)，財(cái)務(wù)專業(yè)人員處理具有相對(duì)優(yōu)勢(shì)。這在管理人相關(guān)業(yè)務(wù)實(shí)踐中也有充分體現(xiàn)，例如律師、清算機(jī)構(gòu)擔(dān)任管理人的破產(chǎn)案件中，除個(gè)別簡(jiǎn)單情況外，在接管企業(yè)財(cái)務(wù)資料、清查資產(chǎn)及相關(guān)債權(quán)債務(wù)、償債能力分析、重整方案制定等各方面基本都要借助會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力完成；但在會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)任管理人的項(xiàng)目中，一般不需要聘請(qǐng)專業(yè)律師或清算事務(wù)所的人即可完成，除非涉及重大、復(fù)雜的法律關(guān)系或訴訟問(wèn)題。

積極意義：有管理人身份的會(huì)計(jì)師可以統(tǒng)籌兼顧，利用專業(yè)優(yōu)勢(shì)引進(jìn)優(yōu)質(zhì)投資者、改善公司治理結(jié)構(gòu)、剝離不良資產(chǎn)、整合產(chǎn)業(yè)資源實(shí)現(xiàn)更好的資源配置，更能有效推動(dòng)破產(chǎn)程序進(jìn)行。而僅僅是受聘清查資產(chǎn)、協(xié)助審核債權(quán)或做一些簡(jiǎn)單計(jì)算與分析的會(huì)計(jì)師往往不會(huì)有這樣的角色定位。

（3）破產(chǎn)管理人指定

《企業(yè)破產(chǎn)法》第二十四條第一、第二款規(guī)定“管理人可以由有關(guān)部門、機(jī)構(gòu)的人員組成的清算組或者依法設(shè)立的律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、破產(chǎn)清算事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)擔(dān)任”[7]。由律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、破產(chǎn)清算事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)擔(dān)任管理人是比較常見的一種模式。在破產(chǎn)案件中，經(jīng)常會(huì)涉及到一些法務(wù)、財(cái)務(wù)、審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估等事宜，社會(huì)中介機(jī)構(gòu)因?yàn)殚L(zhǎng)期深耕相關(guān)的專業(yè)領(lǐng)域，其人員也都是具有相關(guān)資格的專業(yè)人士，因此由社會(huì)中介機(jī)構(gòu)擔(dān)任管理人具有經(jīng)驗(yàn)豐富、效率高等優(yōu)勢(shì)。然而，并不是所有的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)都具有管理人資質(zhì)，必須是符合法律規(guī)定條件的、并被所在轄區(qū)的高級(jí)人民法院或中級(jí)人民法院編入管理人名冊(cè)的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，才有可能被人民法院指定為管理人。例如，重慶市高院及重慶市五中院分別編制了一級(jí)和二級(jí)管理人名冊(cè)，管理人的指定主要是通過(guò)在一級(jí)和二級(jí)管理人名冊(cè)中采用隨機(jī)搖號(hào)方式產(chǎn)生。針對(duì)重大疑難復(fù)雜案件，采用競(jìng)爭(zhēng)方式指定管理人；相對(duì)疑難案件，采用在重慶市高院一級(jí)管理人名冊(cè)中搖號(hào)方式確定管理人。除此，基于會(huì)計(jì)與法律各自的專業(yè)優(yōu)勢(shì)和局限性，近年來(lái)實(shí)務(wù)中也越來(lái)越多的出現(xiàn)會(huì)計(jì)師與律師聯(lián)合擔(dān)任管理人的情形，且預(yù)計(jì)會(huì)成為未來(lái)管理人業(yè)務(wù)組合常態(tài)，尤其是重大、疑難的破產(chǎn)案件。對(duì)于管理人選拔中如何達(dá)到會(huì)計(jì)專業(yè)與法律專業(yè)的合理平衡，部分地區(qū)法院還對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)任管理人進(jìn)行了明確規(guī)定。例如成都市中級(jí)人民法院機(jī)構(gòu)管理人、管理人負(fù)責(zé)人履職辦法（試行）“第三條〔聯(lián)合履職〕除清算事務(wù)所外，律師事務(wù)所和會(huì)計(jì)師事務(wù)所均不單獨(dú)履職，本院在指定律師事務(wù)所時(shí)，一并指定會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為聯(lián)合管理人。”

（4）管理人工作履職

根據(jù)《企業(yè)法破產(chǎn)法》第二十五條，管理人主要工作內(nèi)容和范圍包括：（一）接管債務(wù)人財(cái)產(chǎn)、印章和賬簿、文書等資料；（二）調(diào)查債務(wù)人財(cái)產(chǎn)狀況，制作財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告；（三）決定債務(wù)人的內(nèi)部管理事務(wù)；（四）決定債務(wù)人的日常開支和其他必要開支；（五）在第一次債權(quán)人會(huì)議召開之前，決定繼續(xù)或停止債務(wù)人的營(yíng)業(yè)；（六）管理和處分債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)；（七）代表債務(wù)人參加訴訟、仲裁或者其他法律程序；（八）提議召開債權(quán)人會(huì)議；（九）人民法院認(rèn)為管理人應(yīng)當(dāng)履行的其他職責(zé)。圍繞管理人職責(zé)相關(guān)規(guī)定，管理人還需要做好以下幾方面工作以保障管理人工作順利進(jìn)行。

首先，建立管理人團(tuán)隊(duì)。通常情況下，在人民法院受理決定書后，被指定為管理人的中介機(jī)構(gòu)應(yīng)根據(jù)初步掌握的債務(wù)人、債權(quán)人情況，合理預(yù)測(cè)管理人的工作量和時(shí)間要求，組建管理人團(tuán)隊(duì)，履行管理人職責(zé)。管理人團(tuán)隊(duì)的人員組成及分工，由人民法定的管理人負(fù)責(zé)人根據(jù)破產(chǎn)案件實(shí)際需要及履職情況確定和調(diào)整，并及時(shí)報(bào)人民法院備案。組建管理人團(tuán)隊(duì)時(shí)，管理人負(fù)責(zé)人應(yīng)審查管理人團(tuán)隊(duì)成員的資格，通常包括必要的法律、財(cái)務(wù)及評(píng)估相關(guān)具有專業(yè)勝任能力的人員。

其次，需要根據(jù)債務(wù)人初步了解情況制定管理人工作計(jì)劃。中介機(jī)構(gòu)在接管債務(wù)人資料后，為有效履行管理人職責(zé)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)初步掌握的破產(chǎn)案件基本情況制作管理人工作計(jì)劃，并書面報(bào)告人民法院。書面報(bào)告的內(nèi)容包括但不限于：管理人履職的具體職責(zé)，管理人負(fù)責(zé)人、管理人團(tuán)隊(duì)成員及其具體分工，接管債務(wù)人的工作方案，各項(xiàng)工作計(jì)劃預(yù)計(jì)完成的時(shí)間、思路、步驟和程序，有關(guān)人員及其他社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的聘用計(jì)劃，管理人報(bào)酬，管理人執(zhí)行職務(wù)的費(fèi)用預(yù)算等。管理人可以根據(jù)工作的進(jìn)展情況對(duì)工作計(jì)劃做必要調(diào)整，并將調(diào)整結(jié)果書面報(bào)告人民法院。

最后，建立與法院良好的溝通機(jī)制，及時(shí)向法院報(bào)告工作，包括定期工作報(bào)告和重大事項(xiàng)報(bào)告。定期報(bào)告是指管理人按照人民法院的要求向人民法院定期報(bào)告破產(chǎn)工作進(jìn)展情況；重大事項(xiàng)報(bào)告是指管理人履職過(guò)程中發(fā)現(xiàn)違反法律法規(guī)的或影響管理人工作推進(jìn)的重大事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)向人民法院進(jìn)行專項(xiàng)報(bào)告。重大事項(xiàng)包括但不限于企業(yè)是否持續(xù)經(jīng)營(yíng)、重大未履行完畢合同的解除或繼續(xù)履行、破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變價(jià)方案通過(guò)前的財(cái)產(chǎn)處置、擔(dān)保物的有償取回、職工安置中的不穩(wěn)定因素、重整或清算過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的違法犯罪線索等。

2. 破產(chǎn)受理日審計(jì)

（1）破產(chǎn)受理日審計(jì)的概念

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》相關(guān)規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)應(yīng)當(dāng)同時(shí)指定管理人。管理人接受指定后的重要職責(zé)包括接管債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)、調(diào)查債務(wù)人財(cái)產(chǎn)狀況并制作財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告、管理和處分債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)等，而管理人履行上述職責(zé)，往往離不開專業(yè)的審計(jì)手段。因此，管理人聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以《企業(yè)破產(chǎn)法》及其他相關(guān)法律為依據(jù)，運(yùn)用特定的方法，對(duì)破產(chǎn)企業(yè)截止破產(chǎn)受理日的資產(chǎn)、負(fù)債及破產(chǎn)法關(guān)注事項(xiàng)進(jìn)行的審計(jì)，就是破產(chǎn)受理日審計(jì)。

（2）破產(chǎn)受理日審計(jì)的意義

第一，為管理人履職提供專業(yè)輔助手段。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定，管理人需在債權(quán)申報(bào)、財(cái)產(chǎn)調(diào)查基礎(chǔ)上，依法編制財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告，制定財(cái)產(chǎn)管理、變價(jià)和分配方案。在履職過(guò)程中，不管是債權(quán)債務(wù)清理，還是資產(chǎn)清查，都需要具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)知識(shí)，特別是對(duì)于非財(cái)務(wù)專業(yè)的律師管理人來(lái)說(shuō)，難以在財(cái)務(wù)資料中獲取有關(guān)債權(quán)債務(wù)、資產(chǎn)核查的相關(guān)信息。因此，借助審計(jì)手段可以彌補(bǔ)非財(cái)務(wù)專業(yè)的律師管理人的不足，更好的提高破產(chǎn)項(xiàng)目推進(jìn)效率和質(zhì)量。

第二，打擊“假破產(chǎn)，真逃債”，有效保障全體債權(quán)人權(quán)益。近年來(lái)，破產(chǎn)正被越來(lái)越多的危困企業(yè)所接受，但也不少企業(yè)將“破產(chǎn)”作為“逃廢債”的工具，通過(guò)不正當(dāng)方式，借機(jī)謀私，轉(zhuǎn)移、隱匿財(cái)產(chǎn)，逃避債務(wù)。破產(chǎn)受理日的審計(jì)，對(duì)于逃避、隱匿財(cái)產(chǎn)等惡意行為的核查，貫穿企業(yè)成立至破產(chǎn)受理日，將經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所有重大的、非正常的交易行為作為重點(diǎn)，能夠幫助管理人發(fā)掘相關(guān)線索，有效幫助打擊惡意逃廢債行為，最大限度維護(hù)全體債權(quán)人利益。

第三，對(duì)管理人財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告增信，能夠有效規(guī)避管理人風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)務(wù)中，破產(chǎn)企業(yè)涉及的利益相關(guān)者眾多，矛盾沖突明顯，通過(guò)審計(jì)結(jié)果向外界反饋債務(wù)人企業(yè)的相關(guān)財(cái)務(wù)狀況信息，可以某種程度增加各利益相關(guān)者對(duì)于管理人財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告編制的可信性。另外，管理人接管破產(chǎn)企業(yè)后，權(quán)力集中，誘惑眾多，審計(jì)機(jī)構(gòu)的介入也可以在一定程度上遏制管理人濫用職權(quán)行為，有效防范管理人履職中存在道德風(fēng)險(xiǎn)。

（3）破產(chǎn)受理日審計(jì)的具體內(nèi)容

審計(jì)機(jī)構(gòu)在破產(chǎn)程序中的工作目標(biāo)和范圍應(yīng)當(dāng)圍繞管理人工作展開，其主要職能是協(xié)助管理人處理破產(chǎn)事務(wù)，給予管理人提供的專業(yè)化審計(jì)建議，用以維護(hù)債權(quán)人、債務(wù)人以及第三人的合法權(quán)益。實(shí)踐中，破產(chǎn)受理日的審計(jì)工作主要有以下內(nèi)容：

A、核實(shí)債務(wù)人的資產(chǎn)、負(fù)債狀況：破產(chǎn)受理日的資產(chǎn)、負(fù)債情況核查程序和范圍，與常規(guī)審計(jì)并無(wú)太大差異，但側(cè)重點(diǎn)、工作方式有所不同。

側(cè)重點(diǎn)：破產(chǎn)受理日的審計(jì)，資產(chǎn)方面，更多關(guān)注資產(chǎn)存在、權(quán)屬狀態(tài)及完整性；負(fù)債方面，更多關(guān)注其真實(shí)性和計(jì)價(jià)，而常規(guī)審計(jì)中不但要關(guān)注資產(chǎn)資產(chǎn)存在、權(quán)屬狀態(tài)及完整性，負(fù)債的真實(shí)性和計(jì)價(jià)，還要關(guān)注資產(chǎn)的 ，負(fù)債的 。

工作方式：破產(chǎn)受理日審計(jì)需要利用管理人工作。如審計(jì)項(xiàng)目組會(huì)從管理人團(tuán)隊(duì)中獲取管理人接收的債權(quán)申報(bào)信息，根據(jù)申報(bào)清單核查債務(wù)人賬面有關(guān)債權(quán)人的賬面核算情況并及時(shí)反饋管理人，以協(xié)助管理人完成債權(quán)審核確認(rèn)工作，并根據(jù)審核結(jié)果對(duì)賬務(wù)處理進(jìn)行調(diào)整；對(duì)于賬面統(tǒng)計(jì)記載但未進(jìn)行債權(quán)申報(bào)的，則需要在報(bào)告中明示，以便管理人做預(yù)留債權(quán)考慮。而常規(guī)審計(jì)中，不存在利用管理人工作的問(wèn)題。

B、關(guān)注《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定特殊事項(xiàng)。主要包括債務(wù)人在人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)前一年內(nèi)處理財(cái)產(chǎn)的行為；個(gè)別清償行為；不受追溯時(shí)效限制行為。

債務(wù)人在人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)前一年內(nèi)處理財(cái)產(chǎn)的行為，包括：無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、.以明顯不合理的價(jià)格進(jìn)行交易、對(duì)沒(méi)有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保、對(duì)尚未到期的債務(wù)提前清償、放棄債權(quán)5種類型。

個(gè)別清償行為：債務(wù)人在破產(chǎn)申請(qǐng)受理前的六個(gè)月內(nèi)或破產(chǎn)申請(qǐng)受理后，仍對(duì)個(gè)別債權(quán)人清償?shù)男袨椋▊€(gè)別清償使債務(wù)人財(cái)產(chǎn)受益的除外）。

不受追溯時(shí)效限制行為：人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后，破產(chǎn)企業(yè)的出資人尚未完全履行出資義務(wù)的行為；破產(chǎn)企業(yè)為躲避債務(wù)而隱匿、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，以及虛構(gòu)債務(wù)或者承認(rèn)不真實(shí)的債務(wù)的行為；破產(chǎn)企業(yè)的董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員利用職權(quán)從企業(yè)獲取的非正常收入和侵占企業(yè)財(cái)產(chǎn)的行為。

（4）破產(chǎn)受理日審計(jì)報(bào)告的注意事項(xiàng)

鑒于實(shí)務(wù)中破產(chǎn)企業(yè)通常治理比較混亂，財(cái)務(wù)、資料疏于管理，多處于不規(guī)范的情況。審計(jì)報(bào)告除應(yīng)具備常規(guī)專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的要素外，還應(yīng)披露專門的特殊的審計(jì)基礎(chǔ)、審計(jì)方法，強(qiáng)調(diào)本報(bào)告的審計(jì)結(jié)果，系基于在此基礎(chǔ)上得出的結(jié)果，如果采用另外的審計(jì)基礎(chǔ)或?qū)徲?jì)方法可能得出另外的結(jié)果。另外，還建議將審計(jì)報(bào)告初稿報(bào)送債務(wù)人、債權(quán)人、法院等各方征求意見，給予各相關(guān)方合理時(shí)間內(nèi)提出異議和反饋，避免審計(jì)結(jié)論出現(xiàn)錯(cuò)誤，以防范審計(jì)及管理人機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

3. 破產(chǎn)接管日審計(jì)

按照《企業(yè)破產(chǎn)法》相關(guān)規(guī)定，人民法院裁定受理債務(wù)人企業(yè)破產(chǎn)申請(qǐng)后，同時(shí)指定管理人。但實(shí)務(wù)中，筆者經(jīng)歷的破產(chǎn)案件中，法院多是在受理后一段時(shí)間內(nèi)才指定管理人，其管理人實(shí)際接管企業(yè)時(shí)間晚于破產(chǎn)受理日。在此情形下，管理人會(huì)要求審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)接管日債務(wù)人財(cái)產(chǎn)狀況進(jìn)行審計(jì)，并同時(shí)對(duì)債務(wù)人接管日至破產(chǎn)受理日的財(cái)產(chǎn)狀況變化進(jìn)行關(guān)注。此時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目組進(jìn)行審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮接管日財(cái)產(chǎn)變化對(duì)于管理人基于破產(chǎn)受理日編制財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告可能存在影響。對(duì)于已停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、債權(quán)債務(wù)沒(méi)有變化的企業(yè)來(lái)講，破產(chǎn)接管日財(cái)務(wù)狀況與破產(chǎn)受理日財(cái)務(wù)狀況可能沒(méi)有太大差異；但對(duì)于仍在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，因破產(chǎn)受理日與管理接管日的時(shí)間差，會(huì)導(dǎo)致兩個(gè)日期的財(cái)務(wù)狀況不同。對(duì)于審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，破產(chǎn)接管日的審計(jì)思路、方法和范圍與破產(chǎn)受理日審計(jì)基本相同，但應(yīng)當(dāng)注意對(duì)破產(chǎn)受理日至破產(chǎn)接管日期間的財(cái)務(wù)狀況變化，以及發(fā)現(xiàn)的破產(chǎn)受理日后至接管日期間可能存在的個(gè)別清償情況在審計(jì)報(bào)告中予以充分披露。

4. 關(guān)聯(lián)關(guān)系審計(jì)

（1）關(guān)聯(lián)關(guān)系審計(jì)的背景

筆者所見的很多破產(chǎn)案件，隨著管理人財(cái)產(chǎn)調(diào)查或債權(quán)核查的深入，其工作會(huì)越來(lái)越聚焦，那就是債務(wù)人企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的復(fù)雜債權(quán)債務(wù)關(guān)系，是否會(huì)導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方與債務(wù)人企業(yè)不獨(dú)立，進(jìn)而被納入債務(wù)人企業(yè)統(tǒng)一合并破產(chǎn)。

根據(jù)《破產(chǎn)會(huì)議紀(jì)要》第32條規(guī)定“當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)成員之間存在法人人格高度混同、區(qū)分各關(guān)聯(lián)企業(yè)成員間的成本過(guò)高、嚴(yán)重?fù)p害債權(quán)人公平清償利益時(shí)，可例外適用關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)方式進(jìn)行審理”[8]，人民法院可以裁定將債務(wù)企業(yè)與其混同（不獨(dú)立）關(guān)聯(lián)企業(yè)統(tǒng)一納入合并破產(chǎn)?；谠摃?huì)議紀(jì)要，山東、廣東、河北、深圳等地法院也制定相應(yīng)的關(guān)聯(lián)企業(yè)合并破產(chǎn)的相應(yīng)規(guī)范，但基本都援引該條規(guī)定，并沒(méi)有更細(xì)化的標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)踐中，人民法院在認(rèn)定“債務(wù)人企業(yè)與其他企業(yè)之間是否因關(guān)聯(lián)關(guān)系導(dǎo)致法人人格高度混同”，什么情況下為“區(qū)分各關(guān)聯(lián)企業(yè)成員間的成本過(guò)高”，往往不能直接獲取相關(guān)證據(jù)，故法院會(huì)要求管理人聘請(qǐng)有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)涉及到的可能導(dǎo)致實(shí)質(zhì)合并的關(guān)聯(lián)關(guān)系情形進(jìn)行審計(jì)。例如，上海XXX法院作出的中國(guó)華信、上海華信、海南華信、華信財(cái)務(wù)四家公司實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)清算裁定，就是以德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)該四家公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行審計(jì)并出具的《專項(xiàng)檢查報(bào)告》為依據(jù)作出的。

（2）關(guān)聯(lián)關(guān)系審計(jì)的內(nèi)容

實(shí)踐中，可能導(dǎo)致實(shí)質(zhì)合并的關(guān)聯(lián)關(guān)系情形包括因?yàn)E用控制權(quán)，人員、業(yè)務(wù)、資金、財(cái)務(wù)混同，相互擔(dān)保等多種原因而形成的相互關(guān)系。具體如下：

濫用控制權(quán)：破產(chǎn)企業(yè)與其他企業(yè)之間存在的控制權(quán)或管理職能高度集中、各企業(yè)無(wú)自主決策權(quán)和管理自由等濫用控制權(quán)情形。

人員混同：破產(chǎn)企業(yè)與其他企業(yè)之間存在的共用職工的情形。如相同職工同時(shí)為兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)提供服務(wù)，難以分辨職工和哪家企業(yè)存在勞動(dòng)關(guān)系，用工主體不具體明確。

業(yè)務(wù)混同：破產(chǎn)企業(yè)與其他企業(yè)之間存在的從事相同或相近的業(yè)務(wù)活動(dòng)，或在經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、經(jīng)營(yíng)行為、交易方式、價(jià)格確定等過(guò)程中彼此不分，根本無(wú)獨(dú)立、自由競(jìng)爭(zhēng)可言的情形。

資金混同：破產(chǎn)企業(yè)與其他企業(yè)之間存在的資金投融資、管理方面權(quán)利義務(wù)不清的情形。

財(cái)務(wù)混同：破產(chǎn)企業(yè)與其他企業(yè)之間存在的不真實(shí)或不規(guī)范的財(cái)務(wù)核算，導(dǎo)致無(wú)法通過(guò)會(huì)計(jì)憑證等財(cái)務(wù)資料核查確認(rèn)各自的債權(quán)債務(wù)關(guān)系情形。這種財(cái)務(wù)管理上的混同情形是實(shí)質(zhì)性合并審查的重要關(guān)注點(diǎn)，結(jié)合資產(chǎn)混同、資金混同因素也構(gòu)成了破產(chǎn)合并實(shí)務(wù)中最常見的關(guān)鍵因素。

相互擔(dān)保：破產(chǎn)企業(yè)與其他企業(yè)之間存在的互為擔(dān)保行為，未對(duì)擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行市場(chǎng)化管理等情形。

（3）關(guān)聯(lián)關(guān)系審計(jì)的注意事項(xiàng)

首先，要明確關(guān)聯(lián)方范圍的界定。關(guān)聯(lián)方關(guān)系范圍的主要基于控制權(quán)、投資等重大影響而形成的一種組織關(guān)系，其重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)與企業(yè)、企業(yè)與個(gè)人之間在法律形式上的表現(xiàn)特征，這比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于關(guān)聯(lián)方范圍的界定更為廣泛。

其次，關(guān)聯(lián)方關(guān)系審計(jì)過(guò)程中存在核查主體范圍的限制。關(guān)聯(lián)關(guān)系審計(jì)，其核查的關(guān)聯(lián)方混同情形往往需要多個(gè)關(guān)聯(lián)主體的配合，從各自不同主體的工商資料、內(nèi)控制度、資產(chǎn)權(quán)證、交易合同資料、財(cái)務(wù)憑證、資金流水等多個(gè)角度取證。實(shí)踐中，不一定能夠得到債務(wù)人企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間的配合，這些限制可能導(dǎo)致審計(jì)機(jī)構(gòu)無(wú)法對(duì)客觀存在的關(guān)聯(lián)方混同情形發(fā)表意見。

最后，審計(jì)報(bào)告的撰寫應(yīng)當(dāng)符合法律人士的閱讀習(xí)慣。實(shí)踐中，我們核查的相關(guān)混同情形和列舉實(shí)例，可能包含很多的財(cái)務(wù)信息，而管理人機(jī)構(gòu)、法官則都是法律專業(yè)人士，可能并不一定具備解讀財(cái)務(wù)信息的能力，所以項(xiàng)目組需要調(diào)整報(bào)告撰寫的表述習(xí)慣，能夠讓非財(cái)務(wù)的管理人、法官能夠從報(bào)告中解讀并判斷是否存在法人人格高度混同、區(qū)分各關(guān)聯(lián)企業(yè)成員間的成本過(guò)高、嚴(yán)重?fù)p害債權(quán)人公平清償利益的相關(guān)情形。

5. 償債能力分析

根據(jù)《破產(chǎn)法》第87條第三款 “按照重整計(jì)劃草案，普通債權(quán)所獲得的清償比例，不低于其在重整計(jì)劃草案被提請(qǐng)批準(zhǔn)時(shí)依照破產(chǎn)清算程序所能獲得的清償比例”，破產(chǎn)重整案件實(shí)踐中，很多管理人機(jī)構(gòu)在破產(chǎn)企業(yè)審計(jì)或評(píng)估邀標(biāo)中都有要求參與提供破產(chǎn)項(xiàng)目審計(jì)、評(píng)估服務(wù)機(jī)構(gòu)出具償債能力分析報(bào)告，形式上或直接委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所，或直接委托評(píng)估機(jī)構(gòu)，或明確為會(huì)計(jì)師事務(wù)所、評(píng)估機(jī)構(gòu)協(xié)助管理人做償債能力分析。

（1）償債能力分析的原則

由于破產(chǎn)重整程序中一般不涉及對(duì)債務(wù)人資產(chǎn)處置問(wèn)題，其普通債權(quán)的清償比例，只能根據(jù)審計(jì)及評(píng)估結(jié)果在假設(shè)清算的條件下進(jìn)行模擬償債能力分析得出。償債能力分析報(bào)告能否客觀、公正地反映債務(wù)人在破產(chǎn)清算情形下的償債能力，對(duì)重整計(jì)劃草案的制定、投資方的進(jìn)入乃至重整的成敗有著至關(guān)重要的意義。因此，償債能力分析應(yīng)遵循以下原則：

客觀、公正原則：在破產(chǎn)重整程序中，公平的保護(hù)債權(quán)人、債務(wù)人等各相關(guān)利益者的合法權(quán)益具有相同重要意義。中介結(jié)構(gòu)在提供償債能力分析服務(wù)時(shí)，不應(yīng)受委托方、債務(wù)人、債權(quán)人或者其他方不當(dāng)意圖的影響，要尊重客觀事實(shí)，力求做到客觀、公證，在資產(chǎn)、負(fù)債現(xiàn)狀基礎(chǔ)上對(duì)債務(wù)人的償債能力進(jìn)行合理分析判斷形成意見。

資產(chǎn)快速變現(xiàn)原則：一般情況下，破產(chǎn)企業(yè)清算價(jià)值以快速變現(xiàn)為前提，體現(xiàn)為最終拍賣價(jià)。但重整執(zhí)行中，債務(wù)人財(cái)產(chǎn)一般不會(huì)被實(shí)際處置。為客觀反映假設(shè)清算下的資產(chǎn)變現(xiàn)，需要考慮重整程序的時(shí)間、快速變現(xiàn)的影響，通常要對(duì)評(píng)估的資產(chǎn)價(jià)值打一個(gè)快速變現(xiàn)的折扣。

（2）償債能力分析的基準(zhǔn)日

對(duì)于停止經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，在其進(jìn)入破產(chǎn)程序后，其資產(chǎn)、負(fù)債情況確定后不會(huì)發(fā)生較大變化，可直接選擇破產(chǎn)受理日作為償債能力分析的基準(zhǔn)日；對(duì)于仍在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，可能需要考慮持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間資產(chǎn)、負(fù)債情況變化的影響，故應(yīng)選擇與重整計(jì)劃草案批準(zhǔn)時(shí)間最近的節(jié)點(diǎn)作為基準(zhǔn)日。

（3）償債能力分析的范圍

償債能力分析的范圍涵蓋債務(wù)人的全部資產(chǎn)和負(fù)債。資產(chǎn)包括流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)，其中流動(dòng)資產(chǎn)主要有貨幣資金、應(yīng)收類款項(xiàng)、存貨等，非流動(dòng)資產(chǎn)主要有固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等。負(fù)債則主要以管理人審核的債權(quán)結(jié)果為準(zhǔn)，包括各類優(yōu)先債權(quán)、稅收債權(quán)、職工債權(quán)、普通債權(quán)。

（4）償債能力分析的注意事項(xiàng)

一是，對(duì)評(píng)估報(bào)告的時(shí)效性予以關(guān)注。評(píng)估報(bào)告有效期一般為1年，而在破產(chǎn)實(shí)踐中，在提供償債能力分析業(yè)務(wù)時(shí)，可能存在評(píng)估報(bào)告已過(guò)或接近有效期的情況，對(duì)此應(yīng)充分考慮評(píng)估報(bào)告是否可以直接利用的問(wèn)題。

二是，對(duì)評(píng)估報(bào)告的評(píng)估基準(zhǔn)日與償債能力分析基準(zhǔn)日間市場(chǎng)變動(dòng)情況予以關(guān)注。即使評(píng)估報(bào)告未過(guò)有效期，但是該期間資產(chǎn)、負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)值發(fā)生重大波動(dòng)時(shí)，也關(guān)注該市場(chǎng)價(jià)值變化對(duì)于償債能力分析的影響。

三是，應(yīng)當(dāng)考慮管理人債權(quán)審核待定以及經(jīng)審計(jì)確認(rèn)但債權(quán)人未申報(bào)部分的金額影響，這些未經(jīng)債權(quán)審核確定的負(fù)債，可能會(huì)導(dǎo)致償債能力分析失真。

（四）重整計(jì)劃執(zhí)行階段

1.重整計(jì)劃執(zhí)行階段審計(jì)的背景

破產(chǎn)重整案件中，管理人在財(cái)產(chǎn)調(diào)查、債權(quán)審核工作結(jié)束后，應(yīng)當(dāng)制作并向人民法院提交重整計(jì)劃草案。如果管理人提交的重整計(jì)劃草案經(jīng)人民法院審查認(rèn)為符合條件，人民法院會(huì)裁定宣告終止重整程序，批準(zhǔn)進(jìn)入重整執(zhí)行階段。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第九十條“自人民法院裁定批準(zhǔn)重整計(jì)劃之日起，在重整計(jì)劃規(guī)定的監(jiān)督期內(nèi)，由管理人監(jiān)督重整計(jì)劃的執(zhí)行。在監(jiān)督期內(nèi)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)向管理人報(bào)告重整執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)狀況”[9]，管理人需監(jiān)督債務(wù)人重整計(jì)劃執(zhí)行期間的經(jīng)營(yíng)情況和計(jì)劃實(shí)施情況。實(shí)務(wù)中，管理人為了更好地履行監(jiān)督職能，通常會(huì)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)債務(wù)人企業(yè)在重整計(jì)劃執(zhí)行期間的經(jīng)營(yíng)情況、重整計(jì)劃的執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)。

2.重整計(jì)劃執(zhí)行階段審計(jì)的主要內(nèi)容

（1）重整執(zhí)行階段的財(cái)務(wù)狀況審計(jì)。通常以年末為基準(zhǔn)日，審計(jì)思路和形式類似于年度財(cái)務(wù)決算審計(jì)，審計(jì)的范圍包括執(zhí)行期間基準(zhǔn)日的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

（2）重整計(jì)劃的執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)的范圍包括投資人的重整資金進(jìn)入情況、債務(wù)人的職工安置情況、債權(quán)清償情況等，審計(jì)的依據(jù)是人民法院批準(zhǔn)的重整計(jì)劃執(zhí)行方案。

（3）重整計(jì)劃執(zhí)行階段的經(jīng)營(yíng)合法、合規(guī)性審計(jì)。包括債務(wù)人重整執(zhí)行期間的經(jīng)營(yíng)合法、合規(guī)性及是否存在影響重整計(jì)劃執(zhí)行的情況。

3.重整計(jì)劃執(zhí)行階段審計(jì)的關(guān)注重點(diǎn)

債務(wù)人重整計(jì)劃執(zhí)行期間審計(jì)，其重點(diǎn)是關(guān)注影響重整計(jì)劃執(zhí)行的重大事項(xiàng)。如債務(wù)人具有欺詐、惡意轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)、不公允交易不利于債權(quán)人的行為，或存在執(zhí)行期間現(xiàn)金流不如預(yù)期、經(jīng)營(yíng)情況及財(cái)務(wù)狀況繼續(xù)惡化可能導(dǎo)致債務(wù)無(wú)法清償?shù)惹闆r。如有影響重整計(jì)劃執(zhí)行的重大事項(xiàng)發(fā)現(xiàn)，審計(jì)項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)及時(shí)在報(bào)告中予以充分披露，以便管理人能夠在監(jiān)督期限內(nèi)予以糾正采取措施或修正重整計(jì)劃執(zhí)行方案，必要時(shí)經(jīng)管理人或利害關(guān)系人向人民法院申請(qǐng)，由人民法院應(yīng)當(dāng)裁定終止重整程序，宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn)。

（五）破產(chǎn)清算階段

1.破產(chǎn)清算審計(jì)的背景

針對(duì)破產(chǎn)清算申請(qǐng)案件，在管理人財(cái)產(chǎn)調(diào)查、債權(quán)審核工作結(jié)束后，人民法院會(huì)根據(jù)管理人財(cái)產(chǎn)狀況調(diào)查情況對(duì)于具備破產(chǎn)原因的債務(wù)人企業(yè)的破產(chǎn)事實(shí)予以判定，并裁定宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn)。在裁定宣告破產(chǎn)后，管理人應(yīng)當(dāng)擬訂破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變價(jià)方案，提交債權(quán)人會(huì)議討論確定或法院裁定批準(zhǔn)后向債權(quán)人清償。在管理人整個(gè)履職期間，其應(yīng)當(dāng)按照按照《企業(yè)破產(chǎn)法》及破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)處理的規(guī)定履行了自己的職責(zé)，編制破產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表。為確認(rèn)管理人是否按照《企業(yè)破產(chǎn)法》及破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)處理的規(guī)定履行了自己的職責(zé)，通常需要對(duì)管理人編制的破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案，以及依法處置破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)、清償債務(wù)的活動(dòng)的真實(shí)性和合法性進(jìn)行審計(jì)，即：破產(chǎn)清算審計(jì)。

2.破產(chǎn)清算審計(jì)的主要內(nèi)容

破產(chǎn)清算審計(jì)主要對(duì)清算會(huì)計(jì)報(bào)表，即清算資產(chǎn)負(fù)債表、清算利潤(rùn)表、清算現(xiàn)金流量表及債務(wù)清償表的編制及項(xiàng)目?jī)?nèi)容的公允性、合法性進(jìn)行審查。具體包括：（1）對(duì)管理人提供的債權(quán)人審核結(jié)果進(jìn)行復(fù)核，這在破產(chǎn)受理日或接管日審計(jì)后存在新確認(rèn)債權(quán)的情況下顯得尤為重要；（2）對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的界定范圍、股價(jià)、變現(xiàn)范圍、變現(xiàn)依據(jù)、變現(xiàn)方式、變現(xiàn)金額進(jìn)行審查，重點(diǎn)關(guān)注管理人財(cái)產(chǎn)調(diào)查過(guò)程中存在爭(zhēng)議的資產(chǎn)確認(rèn)情況；（3）對(duì)破產(chǎn)費(fèi)用的真實(shí)性、開支的合理性與必要性進(jìn)行審查；（4）對(duì)債務(wù)清償順序和清償比例，分配方案進(jìn)行審查。

3.破產(chǎn)清算審計(jì)報(bào)告及披露事項(xiàng)

破產(chǎn)審計(jì)完成后，審計(jì)項(xiàng)目組應(yīng)向管理人和債權(quán)人會(huì)議提交破產(chǎn)清算審計(jì)報(bào)告。破產(chǎn)清算審計(jì)報(bào)告在撰寫時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循審計(jì)準(zhǔn)則、破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)處理相關(guān)要求，報(bào)告不僅僅包括管理人接管后的清算資產(chǎn)負(fù)債表及所有者權(quán)益各項(xiàng)目的審計(jì)情況，還應(yīng)當(dāng)對(duì)表內(nèi)表外的重要事項(xiàng)以及與清算工作密切相關(guān)的其他會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行詳實(shí)披露。

（六）破產(chǎn)過(guò)程中的其他業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)

以上僅僅是筆者在破產(chǎn)實(shí)務(wù)中所接觸的常見業(yè)務(wù)服務(wù)機(jī)會(huì)，破產(chǎn)項(xiàng)目是一個(gè)非常綜合的業(yè)務(wù)平臺(tái)，服務(wù)鏈條非常長(zhǎng)，貫穿破產(chǎn)企業(yè)的全過(guò)程，其過(guò)程中可以提供的業(yè)務(wù)會(huì)議遠(yuǎn)不止這些。從委托方角度，可以接受債務(wù)人委托、管理人委托，還可以接受債權(quán)人、法院、投資人委托；從服務(wù)類型角度，還可以協(xié)助債權(quán)人提供債權(quán)申報(bào)、接受法院對(duì)涉及到的具體債權(quán)債務(wù)關(guān)系做司法鑒定審計(jì)，以及為投資人提供財(cái)務(wù)盡調(diào)、參與投資方談判，提供資產(chǎn)處置或重整的稅收優(yōu)化方案服務(wù)等內(nèi)容。限于篇幅原因，本文不再一一贅述，留待后續(xù)探討。

四、總結(jié)

為破產(chǎn)企業(yè)提供相關(guān)服務(wù)，這是迎合經(jīng)濟(jì)變化形勢(shì)一個(gè)新的市場(chǎng)領(lǐng)域，正在逐漸被行業(yè)所認(rèn)知。新的市場(chǎng)機(jī)遇，意味著新的機(jī)會(huì)，從經(jīng)濟(jì)鑒證領(lǐng)域到社會(huì)管理領(lǐng)域的跨界發(fā)展對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的專業(yè)化建設(shè)、工作觀念與思維，都產(chǎn)生重要影響，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展來(lái)說(shuō)具有積極的意義。當(dāng)然，我們也應(yīng)該認(rèn)識(shí)到發(fā)展破產(chǎn)業(yè)務(wù)仍然存在很多的問(wèn)題和不足，尤其是對(duì)于專業(yè)勝任能力的培養(yǎng)，只有團(tuán)隊(duì)專業(yè)化、規(guī)范化、效率化，才能更好的提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合能力，重塑會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)和價(jià)值重新定位。

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[3]江西省高級(jí)人民法院：《江西省高級(jí)人民法院企業(yè)破產(chǎn)案件審理規(guī)程（試行）》（贛高法〔2018〕162號(hào)），2018年。

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[8]最高人民法院：《全國(guó)法院破產(chǎn)審判工作會(huì)議紀(jì)要》,2018 年。

[9]中華人民共和國(guó)司法部：《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》，2007年。

文章來(lái)源：“ 大信重整重組”微信公眾號(hào)

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